I – Co-souscription et donation indirecte : le point sur la question
A – Le contexte
Par la réponse Lazaro ( JO AN du 20 décembre 1993 – 5703 – page 4608 ), non publiée au BOFIP, l’administration fiscale se réservait le droit d’apprécier dans certaines situations l’existence d’une donation indirecte notamment lorsque un ou plusieurs co-souscripteurs peuvent bénéficier des sommes investies.
La réponse Malhuret du 10 janvier 2019 affirme à juste titre que la réponse ministérielle CIOT est sans incidence sur la qualification éventuelle de donation indirecte au bénéfice de l’autre conjoint.
La remarque est importante car l’administration se réserve le droit d’examiner même pour des époux communs en biens le caractère libéral de l’opération.
B – L’analyse
Sans doute, la co-souscription n’est pas par elle-même un remède contre la donation mais en droit français, sauf erreur de ma part il n’y a donation fut-elle indirecte que si ses éléments constitutifs sont établis ce qui suppose au d’établir un dépouillement irrévocable et l’intention libérale,
Sur le dépouillement : Selon la Cour de cassation, relativement à l’assurance vie rachetable il n’y a dépouillement que s’il y a renonciation à la créance de rachat. La renonciation peut être expresse, étant entendu que la seule clause de non rachat ne suffit pas à caractériser un tel dépouillement ou tacite et résulter des circonstances qui attesteraient que le souscripteur ne pouvait pas racheter.
Appliquons ces principes à la co-souscription.
Entre époux communs en bien
A l’exception plus qu’improbable d’une clause de renonciation à la créance de rachat, la superposition des deux rapports assurantiels rend impossible la requalification car il faudrait que les deux époux soient sur leur lit de mort.
Le fait qu’un seul des deux ne dispose pas de la possibilité effective d’exercer le rachat ne change rien. Pour une raison très simple qui est celle de la qualification du produit de rachat. Si le souscripteur rachète, la valeur rachetée est commune, s’il ne rachète pas le contrat non dénoué est un commun.
Bref, avant le premier décès, quelle que soit la situation de santé des deux époux’ il ne peut y avoir aucun transfert de valeur entre époux.
Au décès du premier époux, il est impossible de constater un quelconque enrichissement de l’époux survivant, celui-ci ne disposant pas des droits sur le contrat en plus de ses droits dans la communauté (sauf clause de préciput, mais l’enrichissement de l’époux tient tout entier à l’avantage matrimonial).
Entre personnes non mariées (ou séparatistes)
Dans ce cas une donation peut sans doute être constatée si un des souscripteurs se retrouvent dans la situation décrite plus haut. Mais observons que la co-souscription ne constitue pas en soi une circonstance aggravante… ou alors qu’une clause bénéficiaire dans une souscription simple,
Sur l’intention libérale
La structure de la co-souscription avec dénouement au second décès dans les couples mariés communs en biens invite à penser que l’intention libérale n’est pas la cause de la souscription commune.
Comment en effet connaître par avance l’ordre des décès ? Or, donc, l’hypothèse d’une souscription sur le lit de mort ou clause de renonciation par l’un des époux, la structure de la co-souscription et cette volonté d’une gestion des fonds en trois étapes ( les époux ensemble, puis le survivant seul, puis le bénéficiaire) par des membres de la famille, renvoie à la prévoyance laquelle est antinomique de l’intention libérale.
La conclusion
En d’autres termes, le risque de requalification en libéralité est nul pour des époux communs en biens. Même lorsqu’un époux est mourant lors de la souscription…
Dans les autres cas, la co-souscription n’ajoute pas un élément supplémentaire de nature à caractériser une donation.
En revanche le choix d’une co-souscription entre époux avec forte différente d’âge pourrait caractériser non une donation mais une fraude, si l’opération est constituée pour échapper aux conséquences de l’article 757 B CGI
II – La dangereuse réforme de l’article 757 B du CGI
A – Etat des lieux
L’article 3 de l’ordonnance n° 2019-766 du 24 juillet 2019 portant réforme de l’épargne retraite a modifié l’article 757 B du CGI.
En effet, ce texte ajoute un second paragraphe au I de l’article 757 du CGI, applicable depuis le 1er octobre 2019, rédigé ainsi :
« Par exception, les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès après l’âge de soixante-dix ans du titulaire d’un plan d’épargne retraite mentionné à l’article L. 224-1 du code monétaire et financier, donnent ouverture aux droits de mutation par décès suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l’assuré pour leur montant total ».
Cette réforme concernera les PER assurances, et en particulier le PER individuel.
Compte tenu de la rédaction du texte, cette disposition est de nature à s’appliquer à toutes « les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès après l’âge de soixante-dix ans du titulaire d’un plan d’épargne retraite mentionné à l’article L. 224-1 du code monétaire et financier ».
En d’autres termes, la réforme s’appliquera aux sommes acquises par le bénéficiaire en raison du décès avant échéance du titulaire du contrat.
L’application du texte est de nature, à terme, à concerner de nombreuses situations, puisque les PER peuvent être à durée viagère. Cette durée permet d’envisager des versements après la date de liquidation des droits à la retraites. Certains assureurs envisagent mêmes des retraits en capital fractionnés sur plusieurs années.
B – Critiques
La réforme est critiquable sur deux points principaux
1) Elle dénature complètement l’article 757 B du CGI, ce qui pourrait conduire à une réforme plus large de ce texte
2) Elle fragilise les stratégies de transmission
1 – Le I de l’article 757 B devient incohérent.
Pour rappel, en vertu du premier paragraphe du I de cet article, les droits de mutation ne sont en principe dus que sur la valeur de la garantie d’un contrat d’assurance-vie, correspondant aux primes versées avant le 70ème anniversaire de l’assuré.
Une telle imposition sur une assiette correspondant à un montant forfaire de la garantie reçue par le bénéficiaire d’une assurance vie s’expliquait par la volonté du législateur d’éviter « une possibilité d’évasion fiscale, (pour) des personnes âgées de souscrire, moyennant une prime proche du capital, un contrat d’assurance-décès au profit d’un tiers ; les sommes ainsi versées lors du décès de l’assuré, ne faisant pas partie de la succession, ne sont normalement pas soumises aux droits de mutation.
Pour limiter de telles pratiques, l’article 757 B du CGI prévoit l’imposition aux droits de mutation par décès des sommes versées par un assureur à raison du décès de l’assuré, sous certaines conditions et au-delà d’un certain seuil (BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20-20160701, n° 60).
Ces dispositions s’appliquaient également au PERP pour lequel « la rente ne fait jamais partie de la succession de l’adhérent, sous réserve de l’application de l’article 757 B du CGI. Demeurent donc exonérées de droits de mutation par décès, les sommes versées sur le PERP avant le soixante-dixième anniversaire de l’adhérent et les primes versées après le soixante-dixième anniversaire de ce dernier dans la limite du seuil fixé par l’article 757 B du CGI. (BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20-20160701, n° 150).
En d’autres termes, l’article 757 B applicable au contrat d’assurance vie déroge exceptionnellement au principe de non assujettissement de la valeur aux droits de mutation par décès et en limite l’application.
Le paragraphe 2 du I de l’article 757 B s’inscrit dans une logique très différente puisque toute la valeur de la garantie est en prise en compte dans le calcul de l’assiette taxable brute.
La valeur d’un PER attribué au décès sera, en fonction d’un évènement incertain, soit soumise aux droits de succession soit exonéré du paiement de tels droits.
L’imposition aux droits de mutation pour cause de décès, n’est donc plus une exception. Le risque de modification de l’article 757 B dans ce sens s’en trouve augmenté, d’autant plus que les Gouvernements successifs refusent de tirer les conséquences qui devraient résulter de ce fondement théorique, à savoir une évolution de l’âge de versement des primes à mesure de l’augmentation de l’espérance de vie : « Même si l’espérance de vie tend à s’allonger, il n’est pas envisagé de modifier l’âge au-delà duquel les primes sont soumises aux droits de mutation à titre gratuit, ni d’augmenter le montant de l’abattement de 30 500 €, qui constitue déjà une mesure favorable par rapport au régime fiscal des autres actifs successoraux » (Rep. Min, 17 oct. 2017, JOAN, 20 fev. 2018, n°1422).
En d’autres termes, le législateur ne considère plus que la règle édictée par le premier paragraphe du I de l’article 757 B se justifie encore par les considérations qui ont justifié son élaboration.
Le risque d’une modification d’ensemble du texte s’en trouve augmenté. Or, l’une des raisons du succès de l’assurance-vie résulte des effets civils et fiscaux de la stipulation pour autrui.
Porter atteinte à ce principe est de nature à déstabiliser fortement ce placement qui n’en a guère besoin.
2 – Une réforme dangereuse pour l’épargnant et les conseillers
Le législateur souhaite favoriser le transfert de l’épargne vers le PER ; En particulier celle de l’assurance-vie.
Or, cette réforme organise une différence importante de traitement entre les bénéficiaires de contrats d’assurance-vie et les bénéficiaires de PER.
Il y a là un frein considérable pour le transfert des valeurs d’un contrat d’assurance vie sur un PER, technique qui ne peut être envisagée que pour des personnes âgées de moins de 70 ans.
L’opération fera en effet perdre au bénéficiaire de la valeur au décès du titulaire, la certitude de l’application de l’article 990 -I du CGI, et l’expose au risque de l’assujettissement de la valeur aux droits de mutation à titre gratuit.
Tout conseiller qui n’explique pas cet effet engage sa responsabilité (V. par Cass. 2e civ., 3 oct. 2013, n° 12-24.957, JurisData n° 2013-021593 qui sanctionne l’assureur de n’avoir pas informé le futur adhérant que l’application de l’article 757 B était incompatible avec sa stratégie de transmission)
Par Michel Leroy – Décembre 2019
Mots clefs
Assurance-vie – droits de mutation – PER